CEP/ANCEP ESTUDO Nº 02/2012
TEMA: FUNDO ADMINISTRATIVO E A PARTICIPAÇÃO DOS PLANOS PREVIDENCIÁRIOS.
REFERENCIAL NORMATIVO: Resolução do CGPC 29/2009, Resolução do CNPC 08/2011 e Instrução /SPC 34/2009.
O referido estudo tem como finalidade elucidar conceitos e finalidades do tema relacionado, com foco na Essência dos registros e da informação contábil, facilitando, portanto, o entendimento do tema tanto na divulgação quanto na evidenciação do Fundo Administrativo no que se referem aos corretos registros contábeis das Operações Administrativas (receitas e despesas), constituição e reversão do referido Fundo, assim como, na Participação dos Planos de Benefícios, com convergência das definições apresentadas pelas Resoluções e Normativos aplicados nas EFPC e a contabilidade de maneira em geral.
- 1. Exposição de Motivos.
Inicialmente para ser possível padronizar, os registros contábeis do Fundo Administrativo do PGA e a respectiva participação nos Planos de Benefícios, necessário se faz obter respostas para as seguintes questões:
A Instrução MPS/SPC 34/2009, em seu item 6, II – Procedimentos Operacionais, Anexo “A”, estabelece que a partir de janeiro de 2010, com a implantação do Plano de Gestão Administrativa (PGA) instituído por meio da Resolução do CGPC 28/2009 (substituída pela Resolução do CNPC 08/2011), passou a exigir o registro contábil no balancete de cada plano previdenciário o valor de sua participação no Fundo Administrativo do PGA.
Esse procedimento, apesar de não constar nas Resoluções supracitadas, foi incluído na Instrução nº 34/2009. Com isso as EFPC foram obrigadas a registrar nos balancetes dos planos de benefícios, a parcela dos fundos administrativos constituídos, ao longo do tempo, oriundos de sobra (superávit) da sua gestão administrativa, bem como àquelas que administram mais de um plano (multiplanos e multipatrocinadas). A exigência tem acarretado interpretações que dificultam à transparência da informação contábil (ESSÊNCIA), e, ainda, em alguns casos traz grande dificuldade na gestão dos multiplanos e multipatrocinados, introduzidas pela Lei Complementar 109, de 2001, ocasião em que passou a considerar as EFPC como administradoras de planos de benefícios.
Diante de tais situações, o assunto vem sendo bastante discutido junto aos profissionais que atuam na área contábil e gestores das EFPC, e as entidades de classe, na busca de uma melhor solução, tanto na evidenciação e como na transparência da informação e diminuindo as dificuldades na gestão multiplano e multipatrocínio.
As principais dúvidas e dificuldades levantadas sobre a aplicação do referido procedimento, registrar a participação do plano previdenciário no Fundo Administrativo do PGA, são as seguintes que conseguimos observar:
a) Os Fundos Administrativos que estavam contabilizados no Balancete de Operações Administrativas (BOA), constituídos anteriormente as vigências dos referidos normativos, devem compor a referida participação, independentemente daqueles que eram registrados no balancete do plano previdenciário?
b) O Fundo Administrativo para lastro e garantia do Ativo Permanente (AP) e constituído compulsoriamente quando a EFPC possui Ativo Permanente, conforme exigência da supracitada Instrução deve compor a participação, visto que, o AP é registrado no PGA e não no plano de benefícios, não podendo, conforme Instrução 34/2009, ser utilizado como fonte para financiamento do custeio administrativo?
c) Um plano de benefícios que ingressa em uma EFPC para ser administrado e não formou fundo administrativo, deve ter a sua participação registrada no Fundo do PGA? Em caso afirmativo, não estaria se apropriando de recursos de outros planos, situação vedada pelo §1º do art.3º da Resolução do CGPC 14, de 2004? Atualmente existe regra operacional de consistência dos balancetes que obriga a referida participação de 100% do Fundo Administrativo, distribuída entre os planos de benefícios, mesmo daqueles planos que não formaram fundo administrativo, pois a regra estabelece uma igualdade de saldo entre a Conta Contábil 1.2.2.3.00.00.00- Participação no PGA e a Conta Contábil 2.3.2.2.00.00.00-Fundos Administrativos.
d) Um plano de benefícios que não formou Fundo Administrativo, mas contabiliza a sua participação, incluindo o Fundo de Garantia do Ativo Permanente, seguindo a IN/SPC 34/2009, ao fazer a retirada do plano da administração da EFPC tem direito a receber os recursos registrados como sua participação, incluindo o Fundo do Ativo Permanente mesmo estes não sendo recursos financeiros? Em acaso afirmativo, não estaria se apropriando de patrimônio imobilizado da Entidade, e como seria efetuada a baixa do Ativo Permanente nessa situação, qual o valor a ser registrado e a quem bens e intangíveis pertencem?
e) A Entidade que atua como prestadora de serviço na administração de planos (mutipatrocinadas), conforme art.32 da Lei Complementar 109, de 2001, que cobra uma taxa de administração para custear a operacionalização dos planos de benefícios. Quando os gastos administrativos efetivos são inferiores a taxa cobrada, na maioria dos casos, por eficiência, essa sobra é usada na constituição do fundo administrativo para ser utilizado em seu planejamento e aperfeiçoamento para melhoraria e manutenção da qualidade dos serviços prestados, diminuindo o custo final da gestão. Nessa situação deverá ocorrer a participação dos planos de benefícios no fundo administrativo, constituído com tais sobras, uma vez que, essas sobras decorrem da Taxa de Administração cobrada, que está estipulada no Convênio de Adesão ou Contrato de Gestão? Qual seria o critério, pois a taxa cobrada, muitas vezes é diferenciada entre os vários planos de benefícios administrados e formam um montante de recursos mutualista (escalabilidade)? Quanto caberia a cada plano?
f) Se o fundo administrativo pertence ao plano de benefícios, através do registro de sua participação, qual o motivo de sua exclusão na apuração e formação do seu Ativo Líquido (Resolução do CNPC 08, de 2011- Anexo “B”) e mantê-lo o como componente patrimonial no PGA, vide a Demonstração Contábil do PGA?
g) Na questão do fomento, como a EFPC arcará com os gastos (fluxo financeiro) com relação à prospecção, divulgação, mídias e etc., uma vez que o PGA não tem fundo, pois o seu saldo é integralmente alocado nas participações dos planos de benefícios, esses recursos serão excluídos das participações dos planos, ou os planos existentes financiam tais custos e como serão ressarcidos e evidenciados tais débitos nos balancetes dos planos de benefícios envolvidos?
g) Finalmente qual a finalidade de tal participação dos planos no Fundo Administrativo do PGA?
Com verificamos várias questões precisão ser respondidas, antes de se adotar um padrão único de registro contábil das referidas participações dos Planos de benefícios no Fundo Administrativo do PGA.
- 2. Conceitos.
Conceitualmente o Fundo Administrativo é uma Reserva, constituída por sobra entre o Custeio Administrativo (Fontes) e as Despesas Administrativas realizadas, que deve ter como finalidade precípua na sua distribuição e utilização para cobertura dos gastos administrativos, principalmente quando estes forem superiores às fontes de custeio, evitando um maior ônus aos planos de benefícios.
No segmento dos Fundos de Pensão, o Fundo Administrativo é composto por dois fundos, um de constituição compulsória estabelecido pela legislação (IN/SPC 34/2009), o Fundo de Garantia ou Cobertura do Ativo Permanente, o outro constituído de forma facultativa que denominamos de Fundo Administrativo Disponível (FAD). Para obtenção do FAD basta deduzir do saldo do Fundo Administrativo do PGA, o valor correspondente ao Ativo Permanente. O FAD, por ser constituído por sobras financeiras, é o fundo que poderá ser utilizado com fonte do custeio administrativo, já que a legislação não permite utilização do Fundo do Ativo Permanente (FAP) para tal finalidade.
O saldo do Fundo Administrativo constituído anteriormente a vigência da Resolução do CGPC 29/2009 (substituída pela Resolução do CNPC 08/2011), decorria, principalmente da sobra da transferência do limite máximo de 15% (Resolução do CNPC 01/1978) das contribuições, e as despesas realizadas, pois várias Entidades gastavam menos que a fonte recebida, assim a sobra (superávit administrativo) não era devolvido ao plano de benefícios, pois na época não existia regra para isso, a única opção era a criação do Fundo Administrativo.
Quando o percentual para o custeio administrativo é incluído no plano de custeio atuarial do plano de benefícios, o atuário já descontou a contribuição para o custeio administrativo, daquelas que serão destinadas à garantia dos compromissos previdenciários. Com isso, não faz sentido fazer devoluções ou participações das sobras administrativas em relação ao plano de benefícios de origem. Inclusive, não existe previsão legal e normativa para utilização do Fundo Administrativo em equacionamento de déficit do plano de benefícios, que seria o destino mais apropriado de uso de tal participação.
- 3. Cronologia dos Principais Normativos Contábeis que tratam de Fundo Administrativo.
Com relação ao Fundo Administrativo Disponível (FAD) e Fundo de Garantia do Ativo Permanente (FAP) procedemos ao levantamento das normas que poderiam ter influência na sua constituição, a fim de identificar o início do procedimento contábil adotado.
- Resolução do CPC 01/1978, item 42 – Fixou o critério de transferência de até 15% das contribuições para custeio administrativo da EFPC. Não estabeleceu constituição de fundo administrativo com a sobra de recursos.
- Decreto 606/1992 – Fixou o limite de 15% das receitas das contribuições para custear as despesas com operação e funcionamento da EFPC. Não estabeleceu constituição de fundo administrativo com a sobra de recursos.
- Portaria MPAS 4.858/1998 – Novo Plano de Contas vigente a partir de 01 de janeiro de 1999. Cria os Entes Contábeis denominados de Programas, onde estariam encapsulando os eventos contábeis das atividades da Entidade, dentre eles o Programa Administrativo (precursor da Gestão Administrativa). Criando naquela oportunidade a função e funcionamento da conta 2.4.3 – Fundo Administrativo estabelecendo que nesta conta fossem registrados os fundos constituídos com sobras do Programa Administrativo (superávit). A referida norma define o Programa Administrativo da seguinte forma: Funciona como “prestador de serviços” para os demais programas da Entidade. Tem como atribuição a manutenção das atividades necessárias ao funcionamento de uma EFPP e pela aquisição, controles, manutenção de baixa dos bens pertencentes ao Ativo Permanente, mantendo em contrapartida, no Passivo, Fundo Administrativo.
Assim, surge o procedimento de contabilização dos Fundos Administrativos: Fundo de Garantia do Ativo Permanente e do Fundo Disponível. Entretanto não esclarece como seria apurado o valor do FAD.
- Resolução do CGPC 05/2002 – Estabelece o Novo Plano de Contas, vigente a partir de 01 de janeiro de 2002 – cria a contabilização por plano de benefícios, segregação de planos, mantendo os Programas no o Balancete do Plano de Benefícios, com a finalidade de atender o art. 22 da Lei Complementar 109, de 2001, que determinou a divulgação dos resultados de demonstrativos aos participantes e assistidos por plano de benefícios. A partir de janeiro de 2002 os registros dos eventos contábeis deveriam ser realizados nos Planos de Benefícios e não na Entidade, instituindo o Balancete por Plano de Benefícios.
- Resolução do CGPC 10/2002 – Faz alterações na Resolução CGPC 05/2002 e criou o Balancete de Operações Administrativas (BOA) de adoção facultativa pelas Entidades. A criação do BOA, precursor do PGA, foi uma revindicação das EFPC Multipatrocinadas, pois com o advento da Resolução 05, tiveram problemas para fazer registros nos Planos de Benefícios, dos recursos e patrimônio de sua atividade como administradora, ou seja, gestão administrativa. A partir da Resolução 10, a contabilidade passou a evidenciar registros dos eventos administrativos no Plano quando estes pertenciam ao próprio plano de benefícios e no BOA quando pertencia a EFPC. Assim, existia registro de Fundos Administrativos no Balancete dos Planos quando lhe pertencia, compondo seu patrimônio e no BOA, quando era da Entidade administradora, como patrimônio próprio da sua gestão administrativa.
- Resolução do CGPC 28/2009 (substituída pela Resolução do CNPC 08/2011)– Novo Plano de Contas vigente a partir de janeiro de 2010, que manteve a segregação contábil por plano de benefícios, mas criando as Gestões: Previdencial, Administrativa e Investimentos, em substituição aos Programas: Previdencial, Administrativo e Investimentos. Instituiu, também, a partir de janeiro de 2010 o Plano de Gestão Administrativa (PGA), obrigatoriamente para todas as entidades, inclusive, para aqueles que administram um só plano de benefícios. Criou, ainda, as Demonstrações Contábeis por Plano de Benefícios e do PGA. O Plano de Gestão Administrativa foi criado com a função de registrar todos os eventos contábeis de caráter administrativo, excluindo dos Balancetes dos Planos Previdenciários, os efeitos dos resultados administrativos, passando a ter exclusivamente o resultado operacional do plano, qual seja, fluxo primário (fluxo previdenciário) e o fluxo secundário (fluxo dos seus investimentos).
Nessa condição os Fundos Administrativos, o Ativo Permanente e os Investimentos Administrativos foram migrados para o Balancete do PGA, formando um Patrimônio exclusivo administrativo, conforme consta da Demonstração contábil do PGA.
As resoluções acima citadas não estabeleceram regra com relação à referida participação dos planos no Fundo Administrativo do PGA, inclusive, não obriga a criação do PGA por plano de benefícios, sendo essa condição facultativa, exigindo somente o PGA Consolidado. Tais regras foram instituídas por meio da Instrução SPC nº 34/2009, sem estabelecer um procedimento operacional padrão a ser adotado pela EFPC.
- 4. Conclusão.
Diante do exposto, concluímos que para se manter a continuidade do procedimento definido na IN/SPC 34/2009, devemos avaliar as regras estabelecidas à época da Portaria MPAS 4.858, de 1998 onde os registros dos eventos administrativos passaram a ser alocados no Programa Administrativo, considerado um Ente Contábil de apuração de resultado próprio, e a Resolução do CGPC 05 , de 2002, onde passou a ser obrigatório o registro dos eventos contábeis somente nos planos de benefícios, não havendo mais registros na EFPC, com isso criou-se um impasse, pois as Entidades Multipatrocinadas possuíam recursos próprios registrados no Programa Administrativo, conforme a Portaria 4.858, e não caberiam registros nos planos, pois a eles não pertenciam o que caracterizava uma transferência patrimonial oculta (sem evidenciação do fato). O aperfeiçoamento foi dado pela Resolução do CGPC 10, de julho de 2002, cujo item fundamental foi à criação do Balancete de Operações Administrativas (BOA) onde os recursos patrimoniais administrativos das EFPC multipatrocinadas poderiam ser registrados nesse balancete, evitando alocações indevidas de patrimônios e resultados administrativos nos Balancetes dos Planos Previdenciários. Além das respostas sobre as questões apontadas no item 1. Exposição de Motivos.
Dessa forma, algumas alternativas poderiam ser avaliadas para estabelecer um critério mais consistente de participação e alocação do Fundo Administrativo nos planos de benefícios, possibilitando uma melhor evidenciação do fato e melhorando a transparência da informação contábil (ESSÊNCIA).
Adotando como data base 31/12/2009, antes da implantação do PGA, podemos sugerir os seguintes procedimentos, a serem avaliados:
a) Extinção da regra, pois conforme exposto não há explicitação na norma da sua finalidade.
b) Retorno da regra de se manter todo o Fundo Administrativo como propriedade do PGA, considerando que a sobra decorre do superávit da gestão administrativa (PGA).
c) Facultar que a regra de participação somente seria aplicada para as EFPC que executam PGA por Plano de Benefícios, pois no PGA Consolidado, na maioria dos casos, está sendo feito rateios para o registro da participação e não identificação direta dos recursos, principalmente a Entidade que se utilizava do BOA para registrar o Fundo Administrativo sem identificação de sua origem, uma vez que, não existia tal obrigatoriedade.
d) O Fundo Administrativo registrado no Balancete de Operações Administrativas (BOA) em 31/12/2009 permaneceria no PGA sem participação dos planos previdenciários. Os novos constituídos pelos planos, passariam a ter o registro de sua participação, com identificação da origem.
e) O Fundo registrado no Balancete do Plano (pré-existentes) em 31/12/2009 seria registrado no PGA com a identificação do CNPB do plano de benefícios a que pertence, e estes seriam aqueles das respectivas participações.
f) O Fundo constituído a partir de janeiro de 2010 pertenceria ao PGA, atendendo ao requesito do conceito (essência) do normativo que o criou, considerado como sobra ou superávit da Gestão Administrativa.
g) Os Fundos pré-existentes registrados nos balancetes dos planos de benefícios em 31/12/2009, a partir de janeiro de 2010 seriam atualizados proporcionalmente pelo resultado positivo do fluxo de investimentos do PGA, registrando o saldo atualizado na sua participação, mas mantendo somente o registro no PGA o mesmo saldo identificado por CNPB.
h) O Fundo Administrativo de Garantia do Ativo Permanente, em nenhum dos casos, seria incluído na referida participação, pois o seu registro de origem é o PGA e seus recursos não são financeiros, uma vez que, o seu lastro é composto de bens imobilizados e do intangível.
Rio de Janeiro/RJ, 31 de dezembro de 2012.
COMITÊ DE ESTUDO E PESQUISA – CEP/ANCEP
Dionísio Jorge da Silva
Evenilson Jesus Balzer
Valdemar Spanholi
Luiz Eduardo Guimarães Rodrigues
Paulo Cesar Chagas
Renato Andrade Galvão
